營改增”政策解讀及重難點問題應對

2016年5月1日，“營改增”試點范圍擴大 到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增，這被解讀為1994年分稅制改革以 來中國最深刻的財稅體制改革。對于建筑業(yè)企業(yè)來說，“營改增”落地后，依然有許多必須重點關注的問題。對于這些問題的理解，不僅關系到稅負的增減，更關系 著企業(yè)的生存發(fā)展。

應充分理解增值稅的轉(zhuǎn)嫁機制

在營業(yè)稅稅制下，稅率是3%，改征增值稅后，稅率是11%，但企業(yè)必須明了，稅率與稅負是不同的概念。營業(yè)稅稅制下，3%是實際稅負，而增值稅稅制下，稅率是11%，但稅負卻并不是11%，原因就在于增值稅具有可轉(zhuǎn)嫁特征。

在上圖中，冶煉廠的主要業(yè)務是開采鋁礦石，假 定冶煉廠以117元將鋁礦石銷售給鋁型材加工廠，加工廠以351元將成品銷售給門窗廠，門窗廠制造出鋁合金門窗并以702元的價格銷售給施工企業(yè)，施工企 業(yè)以702元的價格購入鋁合金門窗并經(jīng)過安裝成為現(xiàn)場的不動產(chǎn)，而不動產(chǎn)的驗工計價將向甲方收款銷售款項1110元，最后甲方再以2220元的價格銷售給 購房者。若購房者購買房產(chǎn)之后不再轉(zhuǎn)手，他就是這條生產(chǎn)鏈上的末端消費者。從圖中可以看出，鋁合金最終變成不動產(chǎn)，這是實物流；中間橢圓形數(shù)字部分是資金 流，即資金從下游流向上游，其中117、351和702是現(xiàn)金流。

在這個模型中，施工企業(yè)的增值稅率是11%，冶煉廠、加工廠、門窗廠等是典型的工業(yè)企業(yè)，稅率是17%。任何企業(yè)在向下游企業(yè)收取款項時，都包括價和稅。這是增值稅的一大特點——價稅分離。另外，增值稅可以進行抵扣，所以增值稅不能忽視銷項稅額和進項稅額。

增值稅橫向涵蓋所有產(chǎn)業(yè)鏈，縱向起于初級產(chǎn)品，終于末端消費者。談論“營改增”時，一定要從上下游企業(yè)的角度綜合考慮。施工企業(yè)上游主要是材料供應商、勞務企業(yè)和分包商，而下游主要是房地產(chǎn)企業(yè)。如果最終購房者是個人，這個價值鏈上還包括個人。

納稅人繳納的稅款與其增值額密切相關。從圖中可以看到，建筑業(yè)實現(xiàn)了400元的增值，但只交了8元的稅款，原因在于其進項稅額高于銷項稅額。增值額與企業(yè)稅負密切相關，增值額越高企業(yè)稅負越高。

增值稅具有稅負可轉(zhuǎn)嫁性，由上游向下游轉(zhuǎn)嫁，末端消費者是最終負稅人，它承擔了整個產(chǎn)業(yè)鏈的稅負。

憑票抵稅的征管機制決定了增值稅專用發(fā)票的極端重要性。增值稅專用發(fā)票的印制單位是中國印鈔造幣總公司，票據(jù)全國統(tǒng)一，由國家稅務總局監(jiān)制，其管理嚴格程度不亞于對人民幣的流通和管理。在增值稅稅制下，涉及增值稅專用發(fā)票的虛開、偽造便涉嫌犯罪，最高可以判處無期徒刑。

應透徹理解關鍵政策

與營業(yè)稅相比，增值稅較為復雜，現(xiàn)階段，建筑企業(yè)必須透徹了解增值稅相關概念，全面吸收、靈活運用已出臺的各項政策，爭取在實際操作中將稅負降到最低?，F(xiàn)就企業(yè)容易忽略、容易犯錯的幾點作簡要闡述。

計稅方法。一是一般計稅方法，只適用于一般納 稅人，當期應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額，其中，銷項稅額=不含稅銷售額×稅率。采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式進行價稅分 離：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。二是簡易計稅方法，既適用于小規(guī)模納稅人也適用一般納稅人的某些特定納稅行為，當期應納稅額=當期不含稅銷 售額×征收率。采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照下式進行價稅分離：不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率3%）。一般納稅人和小規(guī)模納稅人以 年應稅銷售額500萬元為分界，因此建筑施工企業(yè)絕大多數(shù)都是一般納稅人。

但現(xiàn)階段，有3種情形可以選擇適用簡易計稅辦 法：一是以清包工方式（施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用）提供的建筑服務；二是為甲供（全部或部分設 備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購）工程提供的建筑服務；三是為建筑工程老項目提供的建筑服務。建筑工程老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同 開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程 項目。

納稅義務發(fā)生時間。納稅義務發(fā)生時間，通俗地 說就是什么時候該繳稅，它之所以重要，是因為它是稅務部門稽查的依據(jù)。一是先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；二是在提供建筑服務之前收到款項的，即收到預 收款時，為收到預收款的當天；三是提供建筑服務過程中或之后收到款項的，即收到工程進度款時，為收到工程進度款的當天；三是提供建筑服務過程中或之后，甲 乙雙方在書面合同中約定付款日期的，為書面合同確定的付款日期當天；五是未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項目竣工驗收的當天。這 5個時間點，企業(yè)稅務人員一定要搞清楚。

在此，不妨舉幾個事例，來予以說明。

例1：2017年5月25日，A施工企業(yè)與甲 公司簽訂工程承包合同，甲公司通知A企業(yè)將于近期付款111萬元，要求A企業(yè)開具增值稅發(fā)票，A企業(yè)當日開具發(fā)票111萬元。6月16日，A企業(yè)收到工程 款111萬元。那么A企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間是什么時候？答案是：A企業(yè)于2017年5月25日發(fā)生納稅義務。因為，A企業(yè)先開具了發(fā)票，發(fā)票開具當天即 為納稅義務發(fā)生時間。

例2：2016年5月18日，A施工企業(yè)與乙 公司簽訂工程承包合同，乙公司向A企業(yè)預付工程款103萬元，A企業(yè)于5月30日向乙公司開具發(fā)票103萬元。那么A企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間是什么時候？ 答案是：A企業(yè)于2016年5月18日發(fā)生納稅義務。因為，在提供建筑服務之前收到款項的，即收到預收款時，收到預收款的當天為納稅義務發(fā)生時間。

例3： 2016年6月1日，A施工企業(yè)與乙公司簽訂工程承包合同，合同約定，施工期間工程款先由A企業(yè)墊付，竣工驗收后10年內(nèi)向A企業(yè)支付。2018年5月 31日，工程竣工驗收。施工期間，乙公司未支付款項，A企業(yè)也未向該公司開具發(fā)票。那么A企業(yè)的納稅義務發(fā)生時間是什么時候？答案是：A企業(yè)最晚于 2028年5月31日發(fā)生納稅義務，此前如有向甲方開具發(fā)票或提前收款情形，以開票或收款時間為納稅義務發(fā)生時間。

異地施工項目預繳稅款操作流程。跨區(qū)域經(jīng)營是 建筑行業(yè)的基本特點，這也使跨區(qū)域預繳稅款的方式、算法成了難題。通常情況下，采用簡易計稅方法的項目，應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包 款）÷（1+3%）×3%；采用一般計稅方法計稅的項目，應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%。納稅人取得的全部價 款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預繳稅款時繼續(xù)扣除。計算公式中扣除支付的分包款，應當取得以下憑證，否則不得扣除：從分包方 取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，可用至2016年6月30日；從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發(fā)生 地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。

項目部預繳稅款時，需提交以下資料：《增值稅預繳稅款表》、與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復印件、與分包方簽訂的分包合同原件及復印件和從分包方取得的發(fā)票原件及復印件。

除此之外，發(fā)票的開具、認證和稅款的申報等，都與營業(yè)稅稅制下不同，企業(yè)都要予以足夠的重視。

企業(yè)應對“營改增”相關建議

掛靠模式必須改革。增值稅在制度上解決了營業(yè) 稅稅制下的重復征稅問題——“道道征收，全額征稅”，實現(xiàn)增值稅稅制下的銷項抵扣進項——“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，這對之前的掛靠經(jīng)營類企業(yè)來說帶來了挑 戰(zhàn)。建筑業(yè)的掛靠經(jīng)營既違反《建筑法》，又違反增值稅稅法，違反《建筑法》的后果是罰款，違反稅法的后果可能是鋃鐺入獄。當前，一些企業(yè)采取的改進措施 是：總公司跟甲方簽合同，甲方將工程款付給總公司，總公司給甲方開發(fā)票，這是銷項；總公司與子公司簽訂專業(yè)分包協(xié)議，工程由子公司全權負責，總公司收到甲 方工程款后撥付給子公司，子公司給總公司開票，這是進項。也就是說，掛靠模式要向總分包或直營模式轉(zhuǎn)變，最終滿足“四流合一”。

管理規(guī)范化是企業(yè)必然之選。一是從財務角度來 說，賬務核算要把收入和成本實行“價稅分離”，在營業(yè)稅下，企業(yè)收入100萬元，但在增值稅下收入減少了，因此規(guī)范化管理非常重要。二是從資金的籌劃角度 來說，“營改增”不僅對建筑企業(yè)利潤有影響，而且對建筑企業(yè)的資金也有很大的影響。由于增值稅抵扣以發(fā)票為準，如果不能及時支付分包款項，分包方就不會開 具專用發(fā)票，企業(yè)也就無法進行抵扣。而且，增值稅稅款征收十分嚴格，這都對企業(yè)的資金支付造成嚴重的壓力，影響程度有可能大于對企業(yè)利潤的影響。

財稅隊伍建設應給予重視。在當前的稅制環(huán)境 下，每一家施工企業(yè)都要建立一支財稅隊伍。因為，首先，開票需要有專業(yè)人員，負責受理申請、審批、申報等；其次，進項稅發(fā)票的認證需要專業(yè)人員，因為一家 企業(yè)有許多納稅主體，不同主體進項稅和銷項稅可以交叉抵扣，而且實際管理過程中還要進行內(nèi)部核算，牽涉很多實際問題。同時，在增值稅剛推行之際，也是風險 最高的階段，必須統(tǒng)籌管理。